Abbiamo trattato l’argomento nelle nostre circolari n. 24/2015, 7/2015 e 11/2015; alla circolare del 31/3/2015 abbiamo allegato il testo della Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 14/E del 27/3/2015, che ha fornito i primi chiarimenti in merito.

L’incertezza circa la nuova normativa introdotta è ancora notevole, e si ritiene quindi opportuno segnalare uno studio pubblicato sul “Il Sole 24 Ore” del 9/4/2015, che tra l’altro riporta anche alcuni casi specifici.

Innanzitutto è importante sottolineare come la nuova disciplina è applicabile se la prestazione è considerata appalto di servizi mentre le cessioni di beni con posa in opera restano escluse dal reverse charge in quanto costituiscono, ai fini Iva, cessioni di beni e non prestazioni di servizi.

Come ben noto, il confine tra cessione con posa in opera e appalto è particolarmente sfumato, tanto che, per distinguerli, bisogna eseguire un’accurata indagine circa la reale intenzione delle parti e le caratteristiche dell’operazione; le operazioni effettuate possono comportare sia l’effettuazione di prestazioni che il trasferimento di proprietà di beni. È quindi necessario capire quale delle due cause sia prevalente, chiedendosi innanzitutto se fornitura e prestazione vadano considerate unitariamente o separatamente. La Corte di giustizia Ue, nella sentenza relativa alla causa C-41/04, ebbe modo di affermare che vi è un’unica operazione quando due o più elementi o atti forniti al cliente sono strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola “prestazione economica indissociabile”, la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale.

Per individuare se prevale la fornitura del bene o il servizio prestato stesso, non ci si può basare esclusivamente sulla quantificazione dei loro rispettivi valori. Con la sentenza 29/3/2007 relativa alla causa C-111/05, la Corte di giustizia Ue ha affermato che il rapporto tra prezzo del bene e quello dei servizi è un dato obiettivo che rappresenta un indice di cui si può tenere conto, ma non può assumere, da solo, un’importanza decisiva. Per contro, nemmeno una notevole complessità dei servizi forniti può, da sola, far propendere per la prestazione di servizio, se i lavori non hanno lo scopo o il risultato di alterare la natura del bene e neppure quello di adattarlo a specifici bisogni del cliente.

La stessa agenzia delle Entrate ha affermato che la distinzione dipende dalla causa contrattuale, rintracciabile dal complesso delle pattuizioni negoziali e dalla natura delle obbligazioni dedotte dalle parti (risoluzioni 164/2007 e 148/E/2007). Pertanto, quando lo scopo principale è rappresentato dalla cessione di un bene e l’esecuzione dell’opera sia esclusivamente diretta ad adattare il bene alle esigenze del cliente senza modificarne la natura, il contratto è senz’altro qualificabile quale cessione con posa in opera (risoluzione 220/2007).

Con la risoluzione 360009/1976, come indirizzo di massima e salvo verifica della singola fattispecie, venivano considerate cessioni la fornitura, ed eventualmente anche la relativa posa in opera, di impianti di riscaldamento, condizionamento, lavanderia, cucina, infissi, pavimenti eccetera, qualora l’assuntore dei lavori sia lo stesso fabbricante o chi ne fa abituale commercio, e il contratto non lo obblighi a effettuare lavori volti a realizzare qualcosa di diverso rispetto alla normale serie produttiva.

Quando un contratto prevede una pluralità di prestazioni, in parte soggette a reverse charge e in parte no, si deve procedere con la scomposizione delle operazioni al fine di individuare le prestazioni assoggettabili all’inversione contabile.

L’agenzia delle Entrate, con la circolare 14/E/2015, ha precisato che, se un unico contratto contempla sia prestazioni da assoggettare all’inversione contabile sia servizi soggetti all’applicazione dell’Iva nelle modalità ordinarie, si deve procedere alla scomposizione delle operazioni.

Tuttavia l’amministrazione finanziaria, considerando la complessità delle tipologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, prevede che in caso di un contratto unico di appalto – comprensivo anche di prestazioni soggette a reverse charge ai sensi della nuova lettera a-ter) – avente a oggetto la costruzione di un edificio ovvero interventi di restauro, di risanamento conservativo e interventi di ristrutturazione edilizia di cui all’articolo 3, comma 1, lettere c) e d), Dpr 380/2001, è possibile applicare le regole ordinarie, e non il reverse charge, anche con riferimento alla prestazioni riconducibili alla lettera a-ter).

Tale deroga, comunque facoltativa, si applica solo in relazione al caso dell’edificio in costruzione, ovvero in caso di interventi edilizi complessi (ristrutturazione, restauro e risanamento conservativo). Restano fuori le prestazioni nell’ambito di contratti aventi a oggetto manutenzioni ordinarie e straordinarie.

Di seguito alcuni casi specifici affrontati dallo studio citato:

1) vendita e installazione di caldaia

L’acquisto del bene dipende anche dalla sua installazione, rendendo indissociabili le due operazioni. È quindi un’unica operazione, dove il valore del bene supera quello della prestazione e i lavori non alterano il bene o non costituiscono adattamenti specifici, limitandosi alla posa in opera. Si può quindi considerare l’operazione una cessione di beni con posa in opera, esclusa dal reverse charge.

2) vendita e installazione di infissi prodotti in serie

Posto che gli infissi acquistati sono prodotti in serie e le prestazioni collegate non sono atte a realizzare qualcosa di nuovo rispetto al prodotto iniziale, l’operazione consiste in una cessione di beni con posa in opera, per la quale non si applica il reverse charge.

3) esecuzione pavimentazione industriale

E’ una delle ipotesi più complesse e dibattute, soprattutto in merito al suo inquadramento nella nuova disciplina, in particolar modo quando si tratta di pavimentazioni “strutturali”. Generalmente si tratta di un contratto d’appalto, per il quale si applica il reverse charge (la prestazione rientra infatti nel codice «43.33.00 - Rivestimento di pavimenti e di muri»).

4) unico contratto di costruzione di edificio

Con la circolare 14/E/2015 è stata ammessa la possibilità, nel caso di costruzione di edifici (e in caso di restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione) , di non procedere con lo scorporo delle prestazioni assoggettabili a reverse charge. Gli artigiani che eseguono gli impianti faranno invece fattura in reverse charge verso l’appaltatore ai sensi della lettera a-ter (e non della lettera a, riferita ai subappalti).

5) unico contratto di manutenzione straordinaria di edificio

Con la circolare 14/E/2015 è stata ammessa la possibilità di non procedere con lo scorporo solo nei casi di interventi di costruzione, restauro, risanamento conservativo e ristrutturazione. Trattandosi però di una manutenzione straordinaria, vale la regola generale in base alla quale si è tenuti allo scorporo delle prestazioni assoggettabili a reverse charge.